Stipendiat Andreas Bullen har fått den prestisjetunge prisen Mitchell B. Carroll Prize for sin avhandling med internprising innen multiselskaper som tema. Prisen deles ut av International Fiscal Association (IFA) til doktorander under 35 år. I tillegg har Bullen allerede fått tilbud om å publisere oppgaven sin i International Bureau of Fiscal Documentations Doctoral Series.
"Arm’s length transaction structures: Recognising and restructuring controlled transactions in transfer pricing" er tittelen på Bullens nylig godkjente doktorgradavhandling. 13. august disputerer Bullen for sin avhandling innenfor skatterett.
Vi ba Andreas Bullen og hans veileder Frederik Zimmer fortelle mer om arbeidet som Andreas Bullen har gjort.
Original vinkling
Hva vil du trekke fram som det viktigste ved Andreas sin forskning?
Frederik Zimmer: Andreas har gått inn i det sannsynligvis viktigste problemområdet i internasjonal skatterett, såkalt internprising i multinasjonale konserner, men han har funnet en innfallsvinkel og problemstilling som er virkelig original. Hans avhandling er rettsvitenskap på meget høyt nivå, og samtidig en analyse med stor og umiddelbar praktisk betydning. Da Andreas ble ansatt, var det på et annet prosjekt, som han ikke tente noe særlig på, og de første månedene gikk med til å finne på ny nytt. Og det gjorde han virkelig. Da valget var gjort, satte han full fart på, og allerede av det han leverte meg etter få måneder forsto jeg at dette ville bli et fint prosjekt. Siden har fremdriften vært helt upåklagelig - det sier jo sitt at han leverte flere måneder før stipendiattiden løp ut. Det mest slående med Andreas' arbeid, er kanskje hans analytiske evner og evne til å skape struktur i et komplisert stoff.
Åpning for ny bruk av armlengdeprinsippet
Kan du kort fortelle om hva du har funnet ut i arbeidet med avhandlingen?
Andreas Bullen: Ikke sjelden avtaler konsernselskaper (og andre nærstående skattytere) vilkår i sine kommersielle eller finansielle avtaler som avviker fra de vilkår uavhengige parter ville ha avtalt. Slike ikke-markedsmessige avtalevilkår vil normalt være økonomisk ugunstige for en av de nærstående skattyterne. De ikke-markedsmessige avtalevilkårene vil i så fall medføre at denne skattyterens inntekt vil bli lavere enn hva den hadde vært om interessefellesskapet mellom avtalepartene ikke hadde foreligget. I slike tilfelle tillater det skatterettslige ”armlengdeprinsippet” (skatteloven § 13-1 og OECDs Mønsterskatteavtale Artikkel 9 (1)) at skattemyndighetene justerer den forfordelte skattyters inntekt opp til det nivå den ville ligget på dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget og partene derfor hadde avtalt markedsmessige vilkår.
Tradisjonelt har armlengdeprinsippet kun blitt benyttet til å justere ikke-markedsmessige prisvilkår. De øvrige avtalevilkårene, som bestemmer den underliggende avtalestrukturen, har derimot ikke blitt analysert under armlengdeprinsippet, men uten videre blitt anerkjent slik de faktisk er avtalt. Slike ”strukturelle avtalevilkår” omfatter blant annet vilkår som identifiserer selve kontraktsobjektet (mht. art, omgang/volum og kvalitet), fordeler risiki og funksjoner mellom avtalepartene, bestemmer avtalens form (salg eller utleie/lisens?), bestemmer avtaleperiodens lengde (3 eller 20 år?) og som bestemmer om avtalen skal være inngått til fast pris eller med mulighet for prisjustering/reforhandling. En hovedgrunn til at strukturelle avtalevilkår har blitt anerkjent som de faktisk er avtalt er at uavhengige parter, som følge av avtalefrihetens prinsipp, kan tenkes å avtale en stor variasjon av forskjellige strukturelle avtalevilkår; det er derfor svært vanskelig å avgjøre om de nærstående partenes avtalevilkår faktisk avviker fra de uavhengige parter ville ha avtalt.
Avhandlingen ”Arm’s length transaction structures: Recognising and restructuring controlled transactions in transfer pricing” analyserer nasjonale skattemyndigheters adgang til å justere strukturelle avtalevilkår – dvs. til å restrukturere avtalen – basert på armlengdeprinsippet. Avhandlingen leder ikke frem til én hovedkonklusjon, men i stedet til konklusjoner på en myriade av underproblemstillinger. Av hovedfunn i avhandlingen kan blant annet følgende trekkes frem:
- Den tradisjonelle tilbakeholdenhet mht. å justere strukturelle avtalevilkår er godt begrunnet. Foruten ovennevnte hovedgrunn støttes slik tilbakeholdenhet også av hensynet til å respektere skattyters forretningsskjønn og prinsippet om likebehandling av nærstående og uavhengige parter (strukturen i uavhengige parters avtaler kan aldri justeres basert på armlengdeprinsippet). Dessuten vil nasjonale skattemyndigheter ofte ikke besitte den nødvendige kommersielle/forretningsmessige innsikt/erfaring til å foreta kvalifiserte vurderinger av om strukturen i komplekse forretningsavtaler ville blitt avtalt mellom uavhengige parter; denne vurderingen fordrer et forretningskjønn, ikke et juridisk skjønn.
- Den tradisjonelle tilbakeholdenhet mht. å justere strukturelle avtalevilkår er godt reflektert i nasjonal rettspraksis og administrativ praksis. I det omfattende materialet som er blitt undersøkt som ledd i avhandlingsarbeidet – herunder nasjonal rettspraksis/administrativ praksis fra Australia, Canada, Danmark, Nederland, Norge, Sverige, Storbritannia, Tyskland og USA – finnes svært få eksempler på at nasjonale skattemyndigheter har justert strukturelle avtalevilkår basert på armlengdeprinsippet. Det er dog en utvikling på området, idet nasjonale skattemyndigheter i økende grad har rettet søkelyset mot strukturelle avtalevilkår.
- Avtalestrukturen kan ikke tilsidesettes bare fordi den fremstår som unik i den forstand at det ikke lar seg gjøre å identifisere avtaler mellom uavhengige parter basert på en sammenlignbar avtalestruktur. Én grunn til dette er at en tilsynelatende unik avtalestruktur ikke nødvendig er unik; grunnen til at en sammenlignbar avtale mellom uavhengige parter ikke er identifisert kan meget vel være manglende tilgang på informasjon, idet nasjonale skattemyndigheter har begrenset tilgang til innholdet i slike avtaler. En annen grunn til dette er at unike avtalestrukturer like gjerne kan være fordelaktige som ufordelaktige for avtalepartene.
- Avtalestrukturen kan ikke tilsidesettes bare fordi den viser seg å være ugunstig i ettertid. Vurderingen av om avtalestrukturen er markedsmessig kan således ikke baseres på etterpåklokskap, men må baseres på situasjonen slik den fortonte seg når avtalen ble inngått. Dette kompliserer vurderingen ytterligere.
- Internasjonalt (dvs. innenfor OECD, men også av en rekke ikke-medlemsstater) er justering av strukturelle avtalevilkår kun anerkjent i to bestemte tilfelle, dvs. hvor (i) avtalens økonomiske substans avviker fra dens form og (ii) hvor de strukturelle avtalevilkårene avviker fra de som ville blitt avtalt av kommersielt rasjonelle uavhengige parter og vilkårene dessuten forhindrer fastsettelsen av en passende internpris. Det andre tilfelle har trolig størst betydning i praksis. Avhandlingen utvikler en metode for å avgjøre om de strukturelle avtalevilkårene (avtalestrukturen) er kommersielt irrasjonelle. Nærmere bestemt vil avtalestrukturen kvalifisere som kommersielt irrasjonell dersom (i) skattyter, under de konkrete omstendigheter i den enkelte sak, hadde realistisk mulighet til velge en eller flere alternative avtalestrukturer og (ii) en eller flere av disse alternative avtalestrukturene, økonomisk sett, fremstod som klart mer attraktiv (fordelaktig) for skattyter enn den faktisk valgte avtalestruktur. Avhandlingen analyser en rekke omstendigheter som vil påvirke besvarelsen av disse to spørsmål.
Hvordan har/får dette praktisk betydning?
Andreas Bullen: Det sies at 60-70 % av den grenseoverskridende verdenshandelen skjer mellom konsernselskaper. Videre gjenfinnes armlengdeprinsippet i de nasjonale skattesystemene til alle medlemsstatene i OECD, samt i de nasjonale skattesystemene til et stort antall ikke-medlemsstater (herunder Kina og India). Spørsmålet om i hvilken grad armlengdeprinsippet kan benyttes til å justere strukturelle avtalevilkår har derfor stor praktisk betydning.
Avhandlingens analyse vil kunne være til hjelp for konsernselskaper når de inngår avtaler seg imellom, dvs. i deres vurdering av hvilke avtalestrukturer som vil – og ikke vil – være akseptable under armlengdeprinsippet. I kanskje enda større grad vil avhandlingens analyse kunne være til hjelp for nasjonale skattemyndigheter og domstoler i deres vurdering av om avtalestrukturer avtalt mellom konsernselskaper kan tilsidesettes basert på armlengdeprinsippet. Som følge av den tradisjonelle fokus på prisjusteringer, er det per i dag begrenset med litteratur som analyserer muligheten til å justere avtalestrukturer basert på armlengdeprinsippet. Avhandlingen vil således kunne fylle et ”tomrom”. Endelig vil avhandlingen også kunne bidra til mer likartet fortolkning og anvendelse av armlengdeprinsippet innefor det område den analyserer. Dette vil igjen kunne redusere risikoen for økonomisk dobbeltbeskatning som vil oppstå dersom skattemyndighetene i de land som beskatter de ulike partene i en avtale mellom to (eller flere) konsernselskaper er uenige om hvorvidt avtalestrukturen kan tilsidesettes basert på armlengdeprinsippet.
Avhandlingen er skrevet på engelsk, hvilket gjør den tilgjengelig for et internasjonalt publikum. Avhandlingen har dessuten et internasjonalt perspektiv, idet analysen tar utgangspunkt i armlengdeprinsippet slik dette er nedfelt i Artikkel 9 (1) i OECDs Mønsterskatteavtale og fortolket i OECDs Retningslinjer for Internprising. Dette i motsetning til et nasjonalt perspektiv, hvor analysen hadde tatt utgangspunkt i armlengdeprinsippet slik dette er nedfelt i et nasjonalt skattesystem (for eksempel det norske). Avhandlingens analyse vil derfor kunne være av direkte interesse i et stort antall land og således i prinsippet være like relevant for, for eksempel, australske som for norske skattemyndigheter.
Inspirerende pris
Mitchell B. Carroll Prize, hva er den og hvor høyt vil du si den henger?
Frederik Zimmer: Prisen er opprettet av International Fiscal Association (IFA), som er en verdensomspennende skatterettsorganisasjon med over 12 000 medlemmer og med filialer i over 60 land. Den årlige IFA-kongressen er den sentrale møteplass for skatterettsfolket i alle leire: advokater, folk i skatteadministrasjon og akademikere. Den arrangeres i år i Roma, og prisen vil bli utdelt under åpningssermonien 29. august. (Kongressen var for øvrig i Oslo i 2002.) Prisen er oppkalt etter en av IFAs founding fathers som også var organisasjonens president i flere årtier. Jeg kan huske ham som en meget gammel mann på de første kongressene jeg deltok i på slutten av 1970-tallet. Et interessant poeng er han var sentral i mellomkrigstiden i arbeidet nettopp med internprising, så her er på sett og vis ringen sluttet. Et annet poeng er at professor Marjaana Helminen, som er med i bedømmelseskomiteen for Andreas' avhandling, fikk prisen i 2000. Prisvinneren utpekes at en komite med fem fremstående skatterettsprofessorer som medlemmer, ledet av professor Hugh Ault fra Boston, USA. Prisvinneren må være under 35 år, og for yngre forskere er dette uten særlig tvil den mest prestisjefulle prisen i internasjonal skatterett.
Hva betyr det for deg å få en slik utmerkelse?
Andreas Bullen: Arbeidet med å skrive en doktoravhandling kan til tider være meget tungt og utsetter kandidaten for en lang rekke opp- og nedturer. Det føles derfor meget tilfredsstillende når resultatet av arbeidet blir belønnet med en slik utmerkelse som ”Mitchell B. Carroll Prize”. Gjennom en slik utmerkelse føler man at det var verdt å utsette seg selv for de mange utfordringer som doktorgradsarbeidet påfører én. Utmerkelsen tilkjennegir også at avhandlingens drøftelser og resonnementer blir verdsatt at personer med høy faglig innsikt og integritet (dvs. priskomiteens medlemmer). Videre vil utmerkelsen kunne føre til at flere personer (skattytere, akademikere, ansatte i nasjonale skattemyndigheter, osv.) fatter interesse for avhandlingen og således øke muligheten for at avhandlingen vil kunne få den intenderte betydning i det praktiske liv. Utmerkelsen vil dessuten kunne virke som en døråpner og legge til rette for dialog med andre interesserte om avhandlingens analyser.